Una cooperativa es una organización que agrupa a varias personas (socios) con la finalidad de realizar una actividad en común, caracterizada por ser sin fines de lucro y en beneficio de sus socios.
A continuación, se realizará el análisis tributario de las operaciones de este tipo de entidades. De este se excluye el tratamiento tributario de las cooperativas de ahorro y crédito, y cooperativas agrarias, ya que estas últimas cuentan con un tratamiento tributario particular vigente.
Sobre el Impuesto a la Renta
Conforme al inciso 1 del artículo 66 de la Ley General de Cooperativas (Decreto Supremo Nº 074-90-TR) el Impuesto a la Renta sólo grava los ingresos netos por operaciones que realicen las cooperativas con terceros no socios. Asimismo, de acuerdo con el artículo 3 de la Ley Nº 29683, se precisa que las cooperativas están inafectas al Impuesto a la Renta por los ingresos netos provenientes de las operaciones que realicen con sus socios (denominados actos cooperativos).
De lo anterior, las cooperativas solo se encontrarán afectas al Impuesto a la Renta por los ingresos que provengan de terceros no socios y por las operaciones con socios no comprendidas en el objeto social.
¿Las cooperativas están sujetas a la exoneración del Impuesto a la Renta?
Si bien las cooperativas gozan de la inafectación del Impuesto a la Renta, también podrían acogerse a la exoneración de esta, siempre y cuando cumplan los requisitos adicionales indicados dentro de la normativa.
Así, el inciso b) del artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta indica:
“ARTÍCULO 19º.- Están exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre de 2026:
(…)
b) Las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales, y/o de vivienda; siempre que destinen sus rentas a sus fines específicos en el país; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados o partes vinculadas a estos o a aquellas, y que en sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso.”
Ahora bien, a efectos de que una cooperativa goce de esta exoneración deberá estar inscrita en el Registro de Entidades Exoneradas, de acuerdo con el artículo 8-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
A la fecha no existe una normativa que simplifique o exima a las cooperativas de este último requisito.
Al respecto, la SUNAT dentro del Informe N° 057-2008-SUNAT/2B0000 corrobora este tratamiento:
“CONCLUSIÓN:
La exoneración prevista en el primer párrafo del artículo 82° del TUO de la LGC, a favor de las Federaciones Nacionales de Cooperativas, estuvo vigente hasta el ejercicio gravable 1990; por lo que, a la fecha, dichas entidades no gozan de la exoneración del Impuesto a la Renta al amparo de la aludida norma.”
El Tribunal Fiscal hace lo mismo dentro de la RTF N° 08132-8-2022, indicando que las cooperativas deben estar inscritas dentro del Registro de Entidades Exoneradas para gozar de este beneficio tributario.
Se recuerda que no se pueden gozar de ambos tratamientos tributarios (exoneración e inafectación), sino que se debe optar por uno de ellos.
Sobre el Impuesto General a las Ventas – IGV
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley Nº 29683, la cual precisa la Ley General de Cooperativas, reconoce que las operaciones de las cooperativas con sus socios no se encuentran afectas al IGV:
“Artículo 2.- Inafectación al Impuesto General a las Ventas (IGV)
Precísase que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 85, Ley General de Cooperativas, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo Nº 074-90-TR, las cooperativas están inafectas al Impuesto General a las Ventas (IGV) por las operaciones que realicen con sus socios.”
Es decir, únicamente en caso realizarán operaciones con terceros se deberá pagar la tasa del 18%.
Sobre el Impuesto Temporal a los Activos Netos – ITAN
En cuanto al Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN1), conforme a la Ley Nº 28424, este es un impuesto al patrimonio que grava los activos netos de los contribuyentes y es aplicable a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al Régimen General del Impuesto a la Renta (que incluye a las cooperativas).
La misma ley del ITAN dentro de su artículo 3, indica que las entidades inafectas o exoneradas del Impuesto a la Renta se encuentran inafectas de la declaración y pago del ITAN (solo tiene sentido que se pague ITAN en la medida que el contribuyente se encuentre obligado al pago del Impuesto a la Renta debido a que el primero es pago a cuenta del segundo). No obstante, de una revisión de la normativa, desde el momento en el cual las cooperativas realizan operación con terceros (afectas al Impuesto a la Renta) entonces se debería determinar y pagar el ITAN por la totalidad de sus activos.
Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante RTF Nº 10130-1-2014, entre otros pronunciamientos, indica lo siguiente:
“Que de autos se advierte que la recurrente es una entidad afecta al Impuesto a la Renta, además que por el ejercicio 2008 (…) se advierte que tuvo ingresos gravados, por lo que al no constituir los intereses la única renta de la recurrente, se tiene que no se encontraba exonerada del Impuesto a la Renta, en consecuencia, de conformidad con el inciso g) del artículo 3 de la Ley º 28424, no se encontraba exonerada del ITAN durante los períodos materia de autos, por lo que procede confirmar la apelada.”
Sobre el cálculo de la base imponible, el artículo 4-A de la Ley Nº 28424 indica que tratándose de las cooperativas que gocen de inafectaciones o exoneraciones parciales del impuesto a la renta relativas a rentas obtenidas por operaciones propias de su actividad, la base imponible se calculará de la siguiente manera:
- Sobre el total de ingresos obtenidos por la entidad en el ejercicio anterior se identificarán los ingresos afectos al impuesto a la renta del mismo ejercicio, determinando el porcentaje de las operaciones generadoras de renta de tercera categoría.
- Dicho porcentaje se aplicará al valor de los activos netos.
1 A efectos de calcular el ITAN, se deberá considerar como base imponible el valor de los activos netos consignados en el balance general cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago, deducidos, entre otros conceptos, las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta, aplicando sobre la base de los activos netos del contribuyente la siguiente tasa progresiva acumulativa: 0.4%.
Otras obligaciones que se deben tener en cuenta: Emisión de comprobantes de pago
Respecto a la emisión de comprobantes de pago, Indira Navarro Palacios ha indicado que, en cuento a estos, los dispositivos tributarios no han establecido con claridad regulaciones para las cooperativas de manera general, salvo supuestos concretos (normas sectoriales).
Así, hay una diferencia sustancial en la emisión de comprobantes de pago cuando las cooperativas realizan actos cooperativos (con socios) o actos comerciales (con terceros).
En el primer caso, la Cuarta Disposición Complementaria Final de la Ley N° 29683 establece lo siguiente:
“CUARTA. – Convalidación de documentos de soporte
En tanto la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat) no apruebe los documentos internos que deban utilizar las cooperativas en sus operaciones con sus socios y los socios con su cooperativa, quedan convalidados los documentos de soporte que hayan utilizado o estén utilizando las cooperativas, cualquiera sea su naturaleza, defecto o irregularidad que estas tuvieran.”
Hasta la emisión de nuestro informe, la SUNAT no ha emitido normativa alguna sobre la aprobación de documentos internos (forma, plazo y condiciones).
Es decir, a la fecha, las cooperativas emiten documentos de soporte con características asignadas por la propia cooperativa cuando realizan operaciones con sus socios.
